2017注册会计师审计复习要点：在细节测试中使用非统计抽样方法

 审计抽样在细节测试中的运用

　　在细节测试中进行审计抽样，可能使用统计抽样，也可能使用非统计抽样。两种抽样方法的基本流程和主要步骤相同，但在部分环节作所用的具体方法有所差别。

　　在细节测试中使用非统计抽样方法

　　(一)样本设计阶段

　　实施细节测试时，注册会计师在样本设计阶段必须完成的工作包括四个环节：明确测试目标、定义总体、定义抽样单元，以及界定错报。

　　1.明确测试目标。

　　在细节测试中，抽样通常用来为有关财务报表金额的一项或多项(认定、如应收账款的存在性)提供特定水平的合理保证。因而细节测试旨在对各类交易、账户余额或披露的相关认定进行测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。注册会计师实施审计程序的目标就是确定相关认定是否存在重大错报。通过在账户余额中选取项目进行测试，注册会计师可以检查出那些虚构项目、余额中不应包含的项目(分类错误的项目)以及评估错误的项目。

　　2.定义总体。

　　(1)考虑总休的适当性和完整性。注册会计师应确信抽样总体适合于特定的审计目标。例如，注册会计师如果对已记录的项目进行抽样，就无法发现由于某些项目被隐瞒而导致的金额低估。为发现这类低估错报，注册会计师应从包含被隐瞒项目的来源选取样本。例如，注册会计师可能对随后的现金支付进行抽样，以测试由隐瞒采购所导致的应付账款账面金额低估;或者对装运单据进行抽样，以发现由已装运但未确认为销售的交易所导致的低估销售收入问题。

　　(2)识別单个重大项目(超过可容忍错报应该单独测试的项目)和极不重要的项目。在细节测试中计划抽样时，注册会计师应当运用职业判断，判断某账户余额或交易类型中是否存在及存在哪些应该单独测试而不能放在抽样总体中的项目。某一项目可能由于存在特別风险或者金额较大而应被视为单个重大项目。注册会计师应当对单个重大项目逐一实施检查，以将抽样风险控制在合理的范围。单个重大项目包括那些潜在错报可能超过可容忍错报的所有单个项目，以及异常的余额或交易。注册会计师进行单独测试的所有项目都不构成抽样总体。增加单独测试的账户可以减少样本规模。因此单独测试的账户越多，拟抽样的剩余总体越小，可容忍错报占抽样总体的比例越髙。

　　如果主要关注高估，注册会计师会发现总体中有些项目加总起来是不重要的，或者被认为代表较低的固有风险，可以从抽样计划中剔除这些项口，以集中精力于与审计相关度更高的项目，必要时可以对固有风险很低的项目实施分析程序。

　　3.定义抽样单元。

　　在细节测试中，注册会计师应根据审计目标和所实施审计程序的性质，定义抽样单元。抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一个记录(如销售发票中的单个项目)，甚至是每个货币单元。例如，如果抽样的目标是测试应收账款是否存在，注册会计师可能选择各应收账款明细账余额、发票或发票上的单个项目作为抽样单元。选择的标准是，如何定义抽样单元能使审计抽样实现最佳的效率和效果。

　　注册会计师定义抽样单元时也应考虑实施计划的审计程序或替代程序的难易程度。如果将抽样单元界定为客户明细账余额，当某客户没有回函证实该余额时，注册会计师可能需要对构成该余额的每一笔交易进行测试。因此，如果将抽样单元界定为构成应收账款余额的每笔交易，审计抽样的效率可能更高。

　　4.界定错报。

　　在细节测试中，误差是指错报，注册会计师应根据审计目标，确定什么构成错报。例如，在对应收账款存在性的细节测试中(如函证)，客户在函证日之前支付、被审计单位在函证日之后不久收到的款项不构成误差。而且，被审计单位在不同客户之间误登明细账也不影响应收账款总账余额。即使在不同客户之间误登明细账可能对审计的其他方面(如对舞弊的可能性或坏账准备的适当性的评估)产生重要影响，注册会计师在评价应收账款函证程序的样本结果时不宜将其判定为误差。在审计抽样中，注册会计师应根据审计目标界定错报。如果错报定义为账面金额与注册会计师审定金额之间的差异，不符合相关特征的差异就不是错报。例如，在登记明细账时发生的差错如果不导致账户余额合计数发生错误，就不属于错报。注册会计师还可能将被审计单位自己发现并已在适当期间予以更正的错报排除在外。

　　(二)选取样本阶段

　　1.确定样本规模。

　　(1)影响样本规模的因素。如果在细节测试中使用非统计抽样，注册会计师在确定适当的样本规模时，也需要考虑相关的影响因素，如总体变异性，可接受抽样风险，可容忍错报，预计总体错报，以及总体规模等，即使注册会计师无法明确地量化这些因素。

　　①总体的变异性。总体项目的某一特征(如金额)经常存在重大的变异性。在细节测试中确定适当的样本规模时，注册会计师应考虑特征的变异性。注册会计师通常根据项目账面金额的变异性估计总体项目审定金额的变异性。衡量这种变异或分散程度的指标是标准差，注册会计师在使用非统计抽样时，不需量化期望的总体标准差，但要用“大”或“小”等定性指标来估计总体的变异性。总体项目的变异性越低，通常样本规模越小。

　　②可接受的抽样风险。细节测试中的抽样风险分为两类：误受风险和误拒风险。在细节测试中使用非统计抽样方法时，注册会计师主要关注误受风险。

　　在确定可接受的误受风险水平时，注册会计师需要考虑下列因素：

　　a.注册会计师愿意接受的审计风险水平;

　　b.评估的重大错报风险水平：

　　c.针对同一审计目标(财务报表认定)的其他实质性程序的检查风险，包括分析程序。

　　在实务中，注册会计师愿意承担的审计风险通常为5%~10%。当审计风险既定时，如果注册会计师将重大错报风险评估为低水平，就可以在实质性程序中接受较高的误受风险。当可接受的误受风险增加时，实质性程序所需的样本规模降低。相反，如果注册会计师评估的重大错报风险水平较高，可接受的误受风险降低，所需的样本规模就增加。

　　注册会计师对其他实质性程序的依赖程度对样本规模的影响与此类似，其他实质性程序包括与同一审计目标相关的分析程序。

　　在细节测试中，误拒风险与审计的效率有关，如果注册会计师决定接受一个较高的误拒风险，所需的样本规模降低。在设计样本时，与控制测试中对信赖不足风险的关注相比，注册会计师在细节测试中对误拒风险的关注程度通常更高。如果控制测试中的样本结果不支持计划的重大错报风险评估水平，注册会计师可以实施其他的控制测试以支持计划的重大错报风险评估水平，或根据测试结果提髙重大错报风险评估水平。由于替代审计程序比较容易实施，因此，对控制信赖不足给注册会计师和被审计单位造成的不便通常相对较小。但是，如果在某类交易或账户余额的账面金额可能不存在重大错报时根据样本结果得出存在重大错报的结论，注册会计师采用替代方法可能花费的成本大得多。通常，注册会计师需要与被审计单位的人员进一步讨论，并实施额外的审计程序。

　　③可容忍错报。对特定的账户余额或交易类型而言，当误受风险一定时，如果注册会计师确定的可容忍错报降低，为实现审计目标所需的样本规模就增加。

　　④预计总体错报。在确定细节测试所需的样本规模时，注册会计师还需要考虑预计在账户余额或交易中存在的错报金额和频率。预计总体错报的规模或频率降低，所需的样本规模也降低。相反，预计总体错报的规模或频率增加，所需的样本规模也増加。如果预期错报很高，注册会计师在实施细节测试时对总体进行100%检查或使用较大的样本规模可能较为适当。

　　注册会计师在运用职业判断确定预计错报金额时，应当考虑被审计单位的经营状况，以前年度对账户余额或交易类型进行测试的结果，初始样本的结果，相关实质性程序的结果，以及相关控制测试的结果等因素。

　　⑤总体规模。总体中的项目数量在细节测试中对样本规模的影响很小。因此，按总体的固定百分比确定样本规模通常缺乏效率。

　　(2)利用模型确定样本规模。注册会计师在细节测试中可以用来确定样本规模的模型如下：

　　样本规模=总体账面金额/可容忍错报×保证系数

　　本模型只用于说明计划抽样时考虑的各种因素对样本规模的影响，它不能代替职业判断。注册会计师使用本模型时，需要在下列方面运用职业判断：

　　①评估重大错报风险;

　　②确定可容忍错报;

　　③估计预计总体错报;

　　④评估其他实质性程序未能发现重大错报的风险;

　　⑤剔除百分之百检查的项目后估计总体的账面金额;

　　⑥调整确定样本规模。

　　对本模型计算的样本规模进行适当调整后，注册会计师时以确定非统计抽样所需的适当样本规模。注册会计师应考虑到，本模型基于具有高度统计效率和高度分层的抽样方法，因此应根据非统计抽样中分层程度等因素对本表确定的样本规模进行调整，以体现非统计抽样方法和本模型使用的统计抽样方法的差异。

　　使用本模型时确定样本规模的步骤如下：

　　①考虑重大错报风险，将其评估为最高、高、中和低四个等级。

　　②确定可容忍错报。

　　③评估用于测试相同认定的其他实质性程序(如分析程序)未能发现该认定中重大错报的风险。

　　a.最高——没有实施其他实质性程序测试相同认定

　　b.最高——预计用于测试相同认定的其他实质性程序不能有效地发现该认定中的重大错报

　　c.中——预计用于测试相同认定的其他实质性程序发现该认定中重大错报的有效程度适中

　　d.低——预计用于测试相同认定的其他实质性程序能有效地发现该认定中的重大错报

　　④剔除百分之百检查的所有项目后估计总体的账面金额。

　　⑤从表10-8中选择适当的保证系数，并使用下列公式估计样本规模。

　　样本规模=总体账面金额/可容忍错报×保证系数

　　表10-8保证系数表

　　⑥调整估计的样本规模，以反映非统计方法与本模型使用的统计方法在效率上的差异。在实务中，如果样本不是以统计有效的方式选取，注册会计师调整样本规模的幅度通常在10%～50%之间。

　　2.选取样本并对其实施审计程序。

　　在非统计抽样方法中，注册会计师可以使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样，也可以使用随意选样。注册会计师应当仔细选取样本，以使样本能够代表抽样总体的特征。在选取样本之前，注册会计师通常先识别单个重大项目。然后，从剩余项目中选取样本，或者对剩余项目分层，并将样本规模相应分配给各层。注册会计师从每一层中选取样本，但选取的方法应当能使样本具有代表性。注册会计师应对选取的每一个样本实施计划的审计程序。

　　分层使具有相同特征的个体样本被包含在一个层中，从而降低了层内样本个体的可变性，同时，对于既定的抽样风险，样本规模能够最小化。因此，必须对总体分层进行评估，否则可能会因为样本太小而不能有效控制抽样风险。利用总体金额来评估是否应对总体进行分层的方法通常非常简便。为了进行评估，注册会计师通常应按照金额升序或降序的方式对总体项目进行排序，将总体分为金额大约相等的两个部分。如果各部分中存在明显不成比例的项目数，耶么应对其进行分层。

　　例如，审计抽样的总体为22 000 000元，含1 500个项目被分为11 200 000元和10 800 000元两个大约金额相等的部分。如果两部分分别有300个和1 200个项目，则须对其进行分层。如果一个含有项目数为770个，而另一个为730个，那么不必分层。

　　如果总体还需要分层，那么注册会计师也可能考虑用三层对总体进行评估。评估的过程仍然相同，只是需要把金额分成大约相同的三部分。如果三个部分中的项目数量明显不成比例，则应使用三层而不是两层。对于大多数审计，没有必要分三层以上。

　　(三)评价样本结果阶段

　　1.考虑错报的性质和原因。除了评价错报的频率和金额之外，注册会计师还要对错报进行定性分析，分析错报的性质和原因，判断其对财务报表重大错报风险的影响。

　　推断总体错报。当实施细节测试时，注册会计师应当根据样本中发现的错报推断总体错报。在非统计抽样中，根据样本中发现的错报金额推断总体错报金额的方法有多种，注册会计师可以从中选择其一。这里介绍两种常用的方法。

　　第一种方法是比率法，即用样本中的错报金额除以该样本中包含的账面金额占总体账面总金额的比例。例如，注册会计师选取的样本可能包含了应收账款账户账面金额的。如果注册会计师在样本中发现了100元的错报，其对总体错报的最佳估计为1 000元(100元÷10%)。这种方法不需使用总体规模。比率估计法在错报金额与抽样单元金额相关时最为适用，是大多数审计抽样中注册会计师首选的总体推断方法。

　　第二种方法是差异法，即计算样本中所有项目审定金额和账面金额的平均差异，并推断至总体的全部项目。例如，注册会计师选取的非统计抽样样本为100个项目。如果注册会计师在样本中发现的错报为200元，样本项目审定金额和账面金额的平均差异则为2元(200元÷100)。然后注册会计师可以用总体规模(本例中为5 000)乘以样本项目的平均差异2元，以估计总体的错报金额。注册会计师估计的总体错报则为10 000元(5000×2元〕。差异估计法通常更适用于错报金额与抽样单元本身而不是与其金额相关的情况。

　　如果注册会计师在设计样本时将进行抽样的项目分为几层，则要在每层分别推断错报，然后将各层推断的金额加总，计算估计总体错报。注册会计师还要将在进行百分之百检查的个别重大项目中发现的所有错报与推断的错报金额汇总。

　　3.考虑抽样风险并得出总体结论。注册会计师应当将推断的总体错报额与百分之百检查的项目中所发现的错报加总，并要求被审计单位调整已经发现的错报。依据被审计单位已更正的错报对推断的总体错报额进行调整后，注册会计师要将其与该类交易或账户余额的可容忍错报相比较，并适当考虑抽样风险，以评价样本结果。如果推断的错报总额低于账户余额或交易类型的可容忍错报，注册会计师要考虑即使总体的实际错报金额超过可容忍错报，仍可能出现这一情况风险。例如，如果1 000 000元的某账户余额的可容忍错报为50 000元，根据适当的样本推断的总体错报为10 000元，由于推断的总体错报远远低于可容忍错报，注册会计师可能合理确信，总体实际错报金额超过可容忍错报的抽样风险很低，因而可以接受。另外，如果推断的错报总额接近或超过可容忍错报，注册会计师通常得出总体实际错报超过可容忍错报的结论。

　　在非统计抽样中,注册会计师运用其经验和职业判断进行这种评价。但是，当推断的错报与可容忍错报的差距既不很小又不很大时，注册会计师应内仔细考虑，实际错报超过可容忍错报的风险是否高得无法接受。

　　如果样本结果不支持总体账面金额，且注册会计师认为账面金额可能存在错报，注册会计师在评价财务报表整体是否存在重大错报时，应当将错报与其他审计证据一起考虑。通常，注册会计师会建议被审计单位对错报进行调査，且在必要时调整账面记录。

　　(四)记录抽样程序

　　注册会计师要记录所实施的审计程序，以形成审计工作底稿。在实质性程序中使用审计抽样时，注册会计师通常记录下列内容：(1)测试目标和对与此目标相关的其他审计程序的描述;(2)总体和抽样单元的定义，包括注册会计师如何确定总体的完整性;(3)错报的定义;(4)误受风险、误拒风险和可容忍错报;(5)使用的审计抽样方法; (6)选样方法;(7)描述抽样程序的实施，以及样本中发现的错报清单;(8)对样本的评价和总体结论摘要。

　　对样本的评价和总体结论摘要可能包含根据样本中发现的错报推断总体，对注册会计师如何考虑抽样风险的解释，以及关于总体的最终结论。审计工作底稿也可记录注册会计师对错报的性质方面的考虑。

　　(五)非统计抽样示例

　　假设××会计师事务所的注册会计师拟通过函证测试仙ABC公司20××年12月31日应收账款余额的存在认定。ABC公司当年12月31日应收账款账户剔除贷方余额账户和零余额账户后的借方余额共计2 410 000元，由1 651个借方账户组成。

　　注册会计师以此为基础，根据被审计单位特点、风险评估结果和内部控制运行有效性等因素，确定应收账款可容忍错报水平为140 000元。

　　注册会计师将总体定义为20×8年12月31日剔除贷方余额账户和零余额账户以及剔除单个重大项目和极不重要项目之后的应收账款余额，代表总体的实物是20×8年12月31日剔除单个重大项目和极不重要项目之后的应收账款借方余额明细账账户。注册会计师定义的抽样单元是每个应收账款明细账账户。

　　注册会计师将重大项目定义为账面金额在140 000元以上的所有应收账款明细账账户，并决定对其进行单独测试;将极不重要项目定义为账面金额在1 000元以下的所有应收账款明细账账户，并决定对其不实施审计程序。剔除重大项目和极不重要项目后抽样总体变成2 200 000元，包括1 500个账户，如表10-9所示。

　　表10-9 抽样总体

　　注册会计师将错报界定为被审计单位不能合理解释并提供相应依据的、应收账款账面金额与注册会计师实施抽样所获得的审计证据所支持的金额之间的差异(高估)。错报不包括明细账户之间的误记、在途款项，以及被审计单位已经修改的差异。

　　注册会计师将应收账款存在认定的重大错报风险水平评估为“中”，且由于没有对应收账款的存在认定实施与函证目标相同的其他实质性程序而将“其他实质性程序的检查风险”评估为“最高”。根据表10-8得到的保证系数为2.3。

　　注册会计师根据下列公式估计样本规模：

　　2 200 000÷140 000×2.3≈36

　　注册会计师将抽样总体分成金额大致相等的两层，发现两层分别包含的项目数量相差很大，因此决定分层。注册会计师将36个样本平均分配到这两个账面金额大致相等的层，每层18个样本。因此，注册会计师从第一层300个账户中选取18个，从第二层1 200个账户中也选取18个。样本分层情况如表10-10所示。

　　表10-10 样本分层表

　　注册会计师向37个客户寄发了询证函，包括1个重大项目和36个选出的样本。重大项目中存在的错报为1 034元。36个样本中发现的错报如表10-11所示。

　　表10-11 样本错报汇总表

　　注：层错报额=层样本错报额÷层样本账面总额×层账面总额。

　　注册会计师利用比率法推断的总体错报额为40 996元，加上重大项目中发现的错报1 034元，计算出错报总额为42 030元。注册会计师将推断的错报总额42 030元与可容忍错报140 000元比较，认为应收账款借方账面余额发生的错报超过可容忍错报的风险很小，因此总体可以接受。也就是说，即使在其推断的错报上加上合理的抽样风险允许限度，也不会出现一个超过可容忍错报的总额。注册会计师调查了错报的性质和原因，确定它们是由笔误所导致的，因此不代表额外的审计风险。

　　注册会计师得出结论，样本结果支持应收账款账面余额。但是，注册会计师还应将根据样本结果推断的错报与其他已知和可能的错报汇总，以评价财务报表整体是否可能存在重大错报。